Die Aufwärtsverschmelzung als Steuerfalle für den Anteilstausch

Das BFH-Urteil vom 24.1.2018 – I R 48/15 im Brennpunkt von Unternehmensumwandlungen


Hintergrund

Nach § 21 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) kann die Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (Anteilstausch) unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral erfolgen. Werden die eingebrachten Anteile allerdings innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren veräußert, unterliegt der Anteilstausch rückwirkend der Besteuerung (Einbringungsgewinn II). Hierdurch sollen Umwandlungsgestaltungen zur missbräuchlichen Erlangung einer steuerlichen Besserstellung verhindert werden. Zu Beginn des Jahres hatte der I. Senat des Bundesfinanzhof (BFH) zu entscheiden, ob die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (Aufwärtsverschmelzung oder Upstream-Merger) im Anschluss an eine Anteilseinbringung eine solche Veräußerung darstellt.

Marcel Jordan, M.Sc., MOORE STEPHENS Koblenz GmbH

Streitfall

In dem in Rede stehenden Sachverhalt waren die beiden Kläger zu jeweils 50 Prozent an einer GmbH (A-GmbH) beteiligt. Die Gesellschafter brachten ihre Beteiligung in eine zweite GmbH (B-GmbH), an welcher sie ebenfalls jeweils zur Hälfte beteiligt waren, ein. Daraufhin wurde die A-GmbH (Tochtergesellschaft nach dem Anteilstausch) auf die B-GmbH als Muttergesellschaft verschmolzen.

Rechtsprechung der Vorinstanz

Zuvor hatte das FG Hamburg (Urteil vom 21.5.2015 – 2 K 12/13) die nachfolgende Aufwärtsverschmelzung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht als Veräußerung erkannt. Denn eine Veräußerung setze tatbestandlich die entgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger voraus. Ist die Muttergesellschaft alleine an der Tochtergesellschaft beteiligt, gehen die Anteile im Wege der Verschmelzung unter und gerade nicht auf einen Dritten über. Darüber hinaus werde nach Auffassung des Finanzgerichts mit den beiden aufeinanderfolgenden Umwandlungen (Anteilstausch und Aufwärtsverschmelzung) keine ungewollte steuerliche Besserstellung erreicht. Es entspreche demnach nicht dem Ziel des UmwStG, handelsrechtlich zulässige und steuerneutral mögliche Umwandlungen lediglich wegen deren Kombination steuerlich zu behindern. Gegen diese Entscheidung wurde Revision eingelegt.

Entscheidung des BFH

Der BFH vertrat sodann in seinem Urteil vom 24.1.2018 (I R 48/15) eine zur Vorinstanz abweichende Rechtsauffassung. Nach höchstrichterlicher Judikatur erfülle die Aufwärtsverschmelzung sehr wohl den Tatbestand der Veräußerung. Dies deshalb, da in der Folgeumwandlung ein tauschähnlicher Vorgang zu erkennen und ein solcher grundsätzlich der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile gleichgestellt sei. Der Untergang der Anteile stelle die Gegenleistung für den Übergang des Vermögens auf die Muttergesellschaft dar. Dass die aufeinanderfolgenden Umwandlungen im Streitfall aufgrund ihrer Steuerneutralität offenkundig keinen steuerlichen Missbrauchsfall darstellen, blieb indessen unbeachtet. In dem Streitfall löste die Aufwärtsverschmelzung schließlich eine rückwirkende Besteuerung des Anteilstausches (Einbringungsgewinn II) aus.

Implikationen für die Beratungspraxis

Trotz kritischer Stimmen in der Literatur erfordert die Entscheidung des BFH für die Gestaltungspraxis dringende Aufmerksamkeit. Dem Urteil zur Folge genügt selbst die offensichtlich fehlende Absicht zur missbräuchlichen Erlangung einer steuerlichen Besserstellung nicht, um eine rückwirkende Besteuerung zu verhindern. Damit unterstützt der I. BFH-Senat die strenge Auffassung der Finanzverwaltung und erteilt einer Beschränkung der Steuerfolgen auf missbräuchliche Fälle eine Absage. Um so mehr ist innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach einer Einbringung höchste Vorsicht geboten und im Zweifel alternative Gestaltungen in Betracht zu ziehen. Denn die vorstehende Entscheidung zeigt, dass nicht nur die Veräußerung der steuerverstrickten Anteile, sondern zugleich Folgeumwandlungen zu steuerlichen Konsequenzen führen können. Im vorliegenden Streitfall hätte beispielsweise eine Seitwärtsverschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH dieselbe Zielstruktur erreichen und die rückwirkende Besteuerung vermeiden können.

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