Rechnungslegung: Außerbilanzielle Geschäfte im Anhang

Zu außerbilanziellen Sachverhalten sieht der deutsche Gesetzgeber zwei alternative Anhangangaben vor, die in der Praxis oftmals durcheinander geraten. Mal wird zu wenig, oftmals aber auch zu viel angeben. Anzugeben sind

(1)       Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist (§ 285 Nr. 3 HGB),

(2)       der Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind und die nicht bereits als Haftungsverhältnis oder nicht in der Bilanz enthaltenes Geschäft anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist, sowie Davon-Vermerken für ggü. verbundenen oder assoziierten Unternehmen bestehenden Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB).

Beiden Angaben ist zunächst gemein, dass Selbstverständlichkeiten und unbedeutende Sachverhalte nicht anzugeben sind. Die Angaben unterscheiden sich sodann hinsichtlich ihres Umfanges. Insoweit gilt Folgendes:

(1)       Eine Angabe als nicht in der Bilanz enthaltenes Geschäft würde beispielsweise lauten:

„Wir nutzen das neue Betriebsgrundstück im Wege des operativen Leasings [Art]. Anlass war, unsere Eigenkapitalquote nicht durch eine bloße Bilanzverlängerung nachhaltig zu verwässern [Zweck]. In den kommenden 20 Jahren werden wir durch jährliche Leasingraten in Höhe von TEUR 500 belastet [Risiko, finanzielle Auswirkung], müssen umgekehrt aber nicht heute eine Anschaffung von Mio. EUR 10 finanzieren [Vorteil, finanzielle Auswirkung]. Nach Ablauf der Grundmietzeit können wir zwischen Kündigung, Verlängerung um weitere 10 Jahre oder Kauf wählen [Vorteil].“

Überraschend fordert der Gesetzgeber die Angabe der „Risiken und Vorteile“, nicht etwa der „Risiken und Chancen“. Hier hat der Gesetzgeber den Risikobegriff unzutreffend gewählt, denn nicht das Risiko, sondern der Nachteil des Geschäftes ist anzugeben, vorliegend etwa, dass operatives Leasing teurer ist als Kauf. Anzugeben sind also nicht „Risiken und Vorteile“, sondern „Nachteile und Vorteile“, und dann passt das Begriffspaar auch wieder.

(2)       Derselbe Sachverhalt als sonstige finanzielle Verpflichtung angegeben, würde etwa nur wie folgt lauten:

Zeitraum Verpflichtung TEUR
nächstes Jahr 500
nächste 2 bis 5 Jahre 2.000
ab 6 Jahre 7.500
Gesamtbetrag 10.000

 

Die Angabe ist deutlich kürzer. Weder sind Art und Zweck noch Nachteile und Vorteile anzugeben. Einzig erforderlich ist ein finanzieller Verpflichtungsspiegel ähnlich einem Verbindlichkeitenspiegel mit Angabe von Betrag („finanziell“) und Zeitraum.

(3)       Zwischen beiden Angaben ist deshalb wie folgt zu unterscheiden: Bilanzpolitisch motivierte Geschäfte sind als nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte anzugeben. Dazu gehören insbesondere Sale-and-Lease-back-Geschäfte und Geschäfte mit Zweckgesellschaften. Je mehr bilanzpolitische Motive dagegen in den Hintergrund treten, umso eher liegen lediglich sonstige finanzielle Verpflichtungen vor. Miet- und operative Leasingverhältnisse können deshalb nur einzelfallabhängig beurteilt werden.

Es bestehen größenabhängige Erleichterungen: Angaben zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen muss jede Gesellschaft machen. Dagegen müssen nur große Gesellschaften alle Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte machen, während bereits mittelgroße auf die Angabe der Risiken und Vorteile verzichten können und kleine und kleinst die Angabe sogar gänzlich unterlassen dürfen. Insoweit gilt Folgendes:

kleinst klein mittel groß
Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte nein nein Angabe der Risiken und Vorteile kann unterbleiben ja
Sonstige finanzielle Verpflichtung ja ja ja ja

Ja: Die Angabe ist zu machen und offenzulegen. Nein: Die Angabe kann unterbleiben.

 

Mark Schüttler, WP/StB
MOORE STEPHENS Westfalen AG

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